Заключэнне Канстытуцыйнага Суда Рэспублікі Беларусь
25 кастрычніка 2004 г. № З-178/2004
Аб адпаведнасці Канстытуцыі і заканадаўчым актам Рэспублікі Беларусь, міжнародна-прававым актам, ратыфікаваным Рэспублікай Беларусь, пастаноў Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 8 мая 2001 г. № 62 “Аб парадку выплаты падатку на даходы замежных юрыдычных асоб, якія атрымліваюць даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі з крыніц у Рэспубліцы Беларусь” і ад 25 мая 2001 г. № 72 “Аб зацвярджэнні Iнструкцыі аб падаткаабкладанні “іншых даходаў” замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва”
Канстытуцыйны Суд Рэспублікі Беларусь у складзе старшынствуючага — Старшыні Канстытуцыйнага Суда Васілевіча Р.А., намесніка Старшыні Марыскіна А.У., суддзяў Бойка Т.С., Кенік К.I., Падгрушы В.В., Філіпчык Р.І., Цікавенкі А.Г., Шукліна В.З., Шышко Г.Б.
 
з удзелам прадстаўнікоў бакоў:
 
Палаты прадстаўнікоў Нацыянальнага сходу Рэспублікі Беларусь – Кучынскага В.Ф., дэпутата Палаты прадстаўнікоў Нацыянальнага сходу Рэспублікі Беларусь;
 
Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь – Кандратавай Л.А., намесніка Міністра па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь; Сундуковай А.Ч., начальніка ўпраўлення міжнародных падатковых адносін Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь; Сяліцкай Э.А., начальніка юрыдычнага ўпраўлення Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь
 
разгледзеў у адкрытым судовым пасяджэнні справу “Аб адпаведнасці Канстытуцыі і заканадаўчым актам Рэспублікі Беларусь, міжнародна-прававым актам, ратыфікаваным Рэспублікай Беларусь, пастаноў Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 8 мая 2001 г. № 62 “Аб парадку выплаты падатку на даходы замежных юрыдычных асоб, якія атрымліваюць даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі з крыніц у Рэспубліцы Беларусь” і ад 25 мая 2001 г. № 72 “Аб зацвярджэнні Iнструкцыі аб падаткаабкладанні “іншых даходаў” замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва”.
 
У судовым пасяджэнні прынялі ўдзел:
 
Вышкевіч В.М. – намеснік Старшыні Вярхоўнага Суда Рэспублікі Беларусь; Козырава Л.Р. – намеснік Старшыні Вышэйшага Гаспадарчага Суда Рэспублікі Беларусь; Купрыянаў М.М. – намеснік Генеральнага пракурора Рэспублікі Беларусь; Калугін В.Ю. – намеснік Міністра юстыцыі Рэспублікі Беларусь.
 
Вядзенне па справе ўзбуджана Канстытуцыйным Судом 28 чэрвеня 2004 г. па прапанове Палаты прадстаўнікоў Нацыянальнага сходу Рэспублікі Беларусь на падставе артыкула 116 Канстытуцыі, артыкулаў 5 і 6 Закона “Аб Канстытуцыйным Судзе Рэспублікі Беларусь” і артыкула 43 Рэгламенту Канстытуцыйнага Суда.
 
Праверцы падлягалі пастановы Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 8 мая 2001 г. № 62 “Аб парадку выплаты падатку на даходы замежных юрыдычных асоб, якія атрымліваюць даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі з крыніц у Рэспубліцы Беларусь” (Нацыянальны рэестр прававых актаў Рэспублікі Беларусь, 2001 г., № 55, 8/6218) (страціла сілу ў сувязі з прыняццем пастановы Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь ад 14 кастрычніка 2003 г. № 92) і ад 25 мая 2001 г. № 72 “Аб зацвярджэнні Iнструкцыі аб падаткаабкладанні “іншых даходаў” замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва” (Нацыянальны рэестр прававых актаў Рэспублікі Беларусь, 2001 г., № 59, 8/6259; 2002 г., № 63, 8/8134; № 120, 8/8679; 2003 г., № 76, 8/9704) (страціла сілу ў сувязі з прыняццем пастановы Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь ад 28 кастрычніка 2003 г. № 97).
 
У прапанове Палаты прадстаўнікоў указваецца, што ў пастанове Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 8 мая 2001 г. № 62 “Аб парадку выплаты падатку на даходы замежных юрыдычных асоб, якія атрымліваюць даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі з крыніц у Рэспубліцы Беларусь” (у далейшым – Пастанова № 62) у парушэнне артыкулаў 70 і 71 Закона “Аб нарматыўных прававых актах Рэспублікі Беларусь” змяшчаецца пашыранае тлумачэнне норм Дэкрэта Прэзідэнта Рэспублікі Беларусь ад 23 снежня 1999 г. № 43 “Аб падаткаабкладанні даходаў, атрыманых у асобных сферах дзейнасці” (у далейшым – Дэкрэт № 43) у частцы аднясення замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, да плацельшчыкаў падатку на даходы ў адпаведнасці з Дэкрэтам № 43.
 
Па меркаванню Палаты прадстаўнікоў, у пункце 3 Iнструкцыі аб падаткаабкладанні “іншых даходаў” замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, зацверджанай пастановай Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 25 мая 2001 г. № 72 (у далейшым – Iнструкцыя № 72), мела месца падмена аднаго паняцця – “даходы ад адчужэння акцый, аблігацый і іншых каштоўных папер”, якое змяшчалася ў пастанове Кабінета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 26 ліпеня 1996 г. № 492 “Аб пытаннях спагнання падаткаў на даходы і прыбытак” (страціла сілу ў сувязі з прыняццем пастановы Савета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 12 мая 2004 г. № 551), другім паняццем – “даходы ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер”, прадугледжаным Дэкрэтам № 43. Акрамя таго, па меркаванню Палаты прадстаўнікоў, пры пагашэнні вэксаля адбываецца яго аплата, а не адчужэнне або рэалізацыя, гэта значыць даход, які выплачваецца па вэксалях, не звязаны з адчужэннем вэксаля і, такім чынам, не падлягае падаткаабкладанню ў адпаведнасці з Iнструкцыяй № 72.
 
У прапанове ўказваецца, што Законам “Аб падатках на даходы і прыбытак” (артыкул 10) для падаткаабкладання прадугледжаны два віды даходаў замежных юрыдычных асоб: “іншыя даходы” – па стаўцы 15 працэнтаў (пералік даходаў замежных юрыдычных асоб, якія падлягаюць падаткаабкладанню ў якасці “іншых даходаў”, вызначаецца Саветам Міністраў Рэспублікі Беларусь); даходы ад пазыковых абавязацельстваў (патрабаванняў) любога віду, у прыватнасці аблігацый (за выключэннем дзяржаўных), вэксаляў, пазык (укладаў, дэпазітаў, крэдытаў, карыстання часова свабоднымі сродкамі на рахунках у банках Рэспублікі Беларусь), – па стаўцы 10 працэнтаў. У Iнструкцыі № 72 устанаўлівалася, што падатак на “іншыя даходы” замежных юрыдычных асоб выплачваецца па стаўцы 15 працэнтаў (пункт 2), а падатак на даходы ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер – па стаўцы 40 працэнтаў (падпункт 2.1 пункта 2). Пры гэтым падпункт 3.2 пункта 3 Iнструкцыі № 72 уключаў даход ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер у пералік “іншых даходаў”. Такім чынам, Палата прадстаўнікоў лічыць, што Iнструкцыя № 72 не адпавядае Закону “Аб падатках на даходы і прыбытак” як у частцы відаў “іншых даходаў”, так і ў частцы ўстаноўленых ставак па выплаце падатку на “іншыя даходы”.
 
У прапанове адзначаецца, што артыкулам 10 Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” рэгулюецца падаткаабкладанне даходаў ад даўгавых абавязацельстваў, да якіх адносяцца і вэксалі. У той жа час Iнструкцыя № 72 без уліку ўказанай нормы прадугледжвае падаткаабкладанне даходу, што ўтварыўся ў выглядзе розніцы паміж цаной рэалізацыі (пагашэння) каштоўнай паперы замежнай юрыдычнай асобай і цаной набыцця, з улікам ільгот, устаноўленых Дэкрэтам № 43. Тым самым працэнтны даход па вэксалю двойчы абкладаецца падаткам на даходы, і, такім чынам, па меркаванню Палаты прадстаўнікоў, Iнструкцыя № 72 не адпавядае пункту 1 артыкула 5 Закона “Аб падатках і зборах, якія бяруцца ў бюджэт Рэспублікі Беларусь”, якія вызначаў, што адзін і той жа аб’ект можа абкладацца падаткам аднаго віду толькі адзін раз за адпаведны перыяд выплаты. Палата прадстаўнікоў таксама лічыць, што Iнструкцыя № 72 не адпавядае ратыфікаваным Рэспублікай Беларусь пагадненням аб пазбяганні двайнога падаткаабкладання як у частцы прамога дзеяння норм (Iнструкцыя прадугледжвае складаную працэдуру вызвалення ад двайнога падаткаабкладання), так і ў частцы вызначэння працэнтнай стаўкі па падатку на даходы, якая перавышае 10 працэнтаў агульнай (валавай) сумы працэнтаў, устаноўленай пагадненнямі, заключанымі паміж Урадам Рэспублікі Беларусь і адпаведна ўрадамі Рэспублікі Малдова, Кыргызскай Рэспублікі, Расійскай Федэрацыі.
 
Канстытуцыйны Суд, зыходзячы са зместу прапановы Палаты прадстаўнікоў і свайго права вызначаць межы вырашэння пытанняў, пастаўленых на разгляд (артыкул 11 Закона “Аб Канстытуцыйным Судзе Рэспублікі Беларусь”), абмяжоўваецца разглядам Пастановы № 62 і Iнструкцыі № 72 на адпаведнасць Канстытуцыі і заканадаўчым актам Рэспублікі Беларусь, міжнародным пагадненням аб пазбяганні двайнога падаткаабкладання ў частцы палажэнняў, што датычацца падатакаабкладання даходаў ад аперацый з каштоўнымі паперамі (рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер) замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва.
 
Заслухаўшы паведамленне суддзі-дакладчыка Бойка Т.С., прадстаўнікоў бакоў, прааналізаваўшы адпаведныя палажэнні Канстытуцыі, міжнародных пагадненняў, заканадаўчых і іншых нарматыўных прававых актаў Рэспублікі Беларусь, даследаваўшы практыку і іншыя матэрыялы справы, Канстытуцыйны Суд устанавіў наступнае.
 
1. У частцы першай артыкула 1 Закона “Аб падатках і зборах, якія бяруцца ў бюджэт Рэспублікі Беларусь” было вызначана, што “юрыдычныя асобы (уключаючы прадпрыемствы з замежнымі інвестыцыямі і замежныя юрыдычныя асобы), іх філіялы, прадстаўніцтвы і іншыя адасобленыя падраздзяленні незалежна ад падпарадкаванасці і форм уласнасці, а таксама фізічныя асобы абавязаны ўносіць у бюджэт падаткі і зборы ў выпадках, прадугледжаных заканадаўствам Рэспублікі Беларусь”. Такім чынам, указаным Законам, які на момант прыняцця нарматыўных прававых актаў, што правяраюцца, з’яўляўся асновай адзінай падатковай сістэмы Рэспублікі Беларусь, да юрыдычных асоб былі аднесены як юрыдычныя асобы Рэспублікі Беларусь, так і замежныя юрыдычныя асобы.
 
У заканадаўстве часам прадугледжваецца дыферэнцыраваны падыход да вызначэння кола плацельшчыкаў, ставак і аб’екта падаткаабкладання. Так, у Законе “Аб падатках на даходы і прыбытак” у асобнай главе прадугледжаны асаблівасці вылічэння падатку на даходы і прыбытак замежных юрыдычных асоб, як ажыццяўляючых дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, так і не ажыццяўляючых яе праз пастаяннае прадстаўніцтва. У артыкуле 10 дадзенага Закона вызначаны, у прыватнасці, стаўкі падаткаў на даходы замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва: па дывідэндах, раялці, ліцэнзіях, “іншых даходах” – у размеры 15 працэнтаў; па даходах ад даўгавых абавязацельстваў (патрабаванняў) любога віду, у прыватнасці аблігацый (за выключэннем дзяржаўных), вэксаляў, пазык, – 10 працэнтаў.
 
У адпаведнасці з заканадаўствам Рэспублікі Беларусь абавязак па ўтрыманню падатку на даходы замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, быў ускладзены на падатковых агентаў, гэта значыць на юрыдычных і фізічных асоб, што выплачваюць даход замежнай юрыдычнай асобе.
 
У мэтах удасканальвання механізма падаткаабкладання даходаў, атрыманых у асобных сферах дзейнасці, Дэкрэтам № 43, выдадзеным у адпаведнасці з часткай трэцяй артыкула 101 Канстытуцыі, устаноўлена, што падатак на даходы выплачваецца банкамі, нябанкаўскімі крэдытна-фінансавымі ўстановамі, страхавымі і перастраховачнымі арганізацыямі – па стаўцы 30 працэнтаў, а іншымі юрыдычнымі асобамі па даходах ад аперацый з каштоўнымі паперамі – па стаўцы 40 працэнтаў. Указаны Дэкрэт уведзены ў дзеянне з 1 студзеня 2000 г. і прыняты да ведама палатамі Нацыянальнага сходу Рэспублікі Беларусь.
 
Канстытуцыйны Суд адзначае, што Дэкрэт № 43, выдзеліўшы ў якасці плацельшчыкаў падатку на даходы разам з банкамі, нябанкаўскімі крэдытна-фінансавымі ўстановамі, страхавымі і перастраховачнымі арганізацыямі таксама “іншых юрыдычных асоб”, разам з тым ніякіх выключэнняў у адносінах да “іншых юрыдычных асоб” не ўстанавіў, што можа быць растлумачана як распаўсюджванне норм Дэкрэта № 43 на ўсё кола суб’ектаў падаткаабкладання, якія атрымліваюць даходы ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер у Рэспубліцы Беларусь. У Дэкрэце № 43 адсутнічаюць нормы, якія прадугледжваюць асобы парадак падаткаабкладання даходаў ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер для замежных юрыдычных асоб. У ім няма таксама ўказанняў на тое, што яго палажэнні распаўсюджваюцца толькі на юрыдычных асоб Рэспублікі Беларусь.
 
Дэкрэтам Прэзідэнта Рэспублікі Беларусь ад 12 лістапада 2003 г. № 22 у падпункт 1.1 пункта 1 Дэкрэта № 43 унесены змяненні, згодна з якімі даходы банкаў, нябанкаўскіх крэдытна-фінансавых арганізацый, страхавых арганізацый, а таксама іншых арганізацый, вызначаных пунктам 2 артыкула 13 Агульнай часткі Падатковага кодэкса Рэспублікі Беларусь, ад аперацый з каштоўнымі паперамі абкладаецца падаткам на даходы. У адпаведнасці з пунктам 2 артыкула 13 Агульнай часткі Падатковага кодэкса пад арганізацыямі разумеюцца ў тым ліку і замежныя юрыдычныя асобы.
 
З улікам таго, што ў Дэкрэце № 43 кола плацельшчыкаў па падатку на даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі вызначана без якіх-небудзь выключэнняў (кола плацельшчыкаў ахоплена разам з указаннем на канкрэтных суб’ектаў таксама выкарыстаннем тэрміна “іншыя юрыдычныя асобы”, што дае падставу адносіць да гэтага кола плацельшчыкаў усіх юрыдычных асоб без выключэння), таму Канстытуцыйны Суд не знаходзіць прававых падстаў для прызнання, што да “іншых юрыдычных асоб” у кантэксце Дэкрэта № 43 не адносяцца замежныя юрыдычныя асобы.
 
Дадзены вывад падмацоўваецца і тым, што, па інфармацыі Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь, з дзевяці правераных банкаў (падатковых агентаў) шэсць банкаў утрымлівалі падатак на даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі па стаўцы 40 працэнтаў, а па выніках праверкі двух банкаў даналічаныя сумы падатку і санкцый паступілі ў бюджэт без іх абскарджання ў судовым парадку.
 
Згодна з Законам “Аб Канстытуцыйным Судзе Рэспублікі Беларусь” пры праверцы акта Канстытуцыйны Суд мае на ўвазе як літаральны яго сэнс, так і сэнс, што надаецца яму практыкай прымянення.
 
2. У адпаведнасці з артыкулам 2 Закона “Аб дзяржаўнай падатковай інспекцыі Рэспублікі Беларусь” і пунктам 3 Палажэння аб Дзяржаўным падатковым камітэце Рэспублікі Беларусь, зацверджанага пастановай Савета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 11 красавіка 1997 г. № 333, адной з асноўных задач Дзяржаўнага падатковага камітэта з’яўлялася выданне метадычных указанняў і растлумачэнняў аб парадку вылічэння, уліку і спагнання падаткаў і іншых плацяжоў у бюджэт. Згодна з пунктам 7 указанага Палажэння Дзяржаўны падатковы камітэт у межах сваёй кампетэнцыі выдаваў ва ўстаноўленым парадку загады, інструкцыі, метадычныя ўказанні, даваў растлумачэнні і ўказанні, абавязковыя для выканання ўсімі міністэрствамі і іншымі рэспубліканскімі органамі дзяржаўнага кіравання, прадпрыемствамі, установамі, арганізацыямі і грамадзянамі.
 
Дзяржаўны падатковы камітэт Рэспублікі Беларусь (у цяперашні час – Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь) у мэтах растлумачэння прымянення Дэкрэта № 43 у пастанове ад 8 мая 2001 г. № 62, у прыватнасці, устанавіў, што замежныя юрыдычныя асобы па даходах, атрыманых на тэрыторыі Рэспублікі Беларусь ад аперацый з каштоўнымі паперамі, выплачваюць падатак на даходы ў адпаведнасці з Дэкрэтам № 43 па стаўцы 40 працэнтаў. Аб’ектам падаткаабкладання прызнаецца агульная сума даходаў ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер з улікам ільгот, прадугледжаных Дэкрэтам № 43 (пункт 1); падатак на даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі, атрыманыя замежнай юрыдычнай асобай, якая не ажыццяўляе дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, утрымліваецца і пералічваецца ў бюджэт Рэспублікі Беларусь крыніцай, што налічвае і выплачвае даходы замежнай юрыдычнай асобе. Падатак утрымліваецца і пералічваецца ў бюджэт не пазней дня, наступнага за днём пералічэння плацяжу (пункт 3).
 
Паколькі ў Дэкрэце № 43 разам з указаннем на канкрэтных суб’ектаў выкарыстаны тэрмін “іншыя юрыдычныя асобы” і, па сутнасці, ахоплена ўсё кола падаткаплацельшчыкаў, Канстытуцыйны Суд лічыць, што растлумачэнні, якія змяшчаюцца ў пунктах 1 і 3 Пастановы № 62, не выходзяць за рамкі палажэнняў Дэкрэта № 43.
 
Канстытуцыйны Суд адзначае, што хаця Пастанова № 62 была прынята 8 мая 2001 г., гэта значыць праз амаль паўтара года пасля ўступлення ў сілу Дэкрэта № 43, але да яе прыняцця дзейнічалі Метадычныя ўказанні “Аб парадку падаткаабкладання даходаў, атрыманых у асобных сферах дзейнасці”, зацверджаныя пастановай Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 10 лютага 2000 г. № 3. Палажэнні названых Метадычных указанняў у частцы растлумачэння кола плацельшчыкаў, аб’екта падаткаабкладання і прымянення ставак падатку на даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі ў асноўным паўтаралі нормы Дэкрэта № 43. Аднак у гэты ж час дзейнічалі Метадычныя ўказанні Галоўнай дзяржаўнай падатковай інспекцыі пры Кабінеце Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 21 мая 1996 г. № 14 па вылічэнню падатку на даходы і прыбытак замежных юрыдычных асоб (страцілі сілу ў сувязі з прыняццем пастановы Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь ад 14 кастрычніка 2003 г. № 92) і Метадычныя ўказанні “Па падаткаабкладанню “іншых даходаў” замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва”, зацверджаныя загадам Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 2 мая 1997 г. № 7, са змяненнямі і дапаўненнямі ад 3 лютага 2000 г. № 1 (страцілі сілу ў сувязі з прыняццем пастановы Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 25 мая 2001 г. № 72), у якіх былі паўтораны нормы Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” і змяшчаліся растлумачэнні яго палажэнняў у частцы аб’екта падаткаабкладання і прымянення ставак для замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, па падатку на даходы ад аблігацый, вэксаляў і “іншых даходаў” без уліку палажэнняў Дэкрэта № 43.
 
Такое двухсэнсавае прававое рэгуляванне ўскладнялася і тым, што ў Закон “Аб падатках на даходы і прыбытак” пасля ўступлення ў сілу 1 студзеня 2000 г. Дэкрэта № 43 так і не былі ўнесены змяненні, якія датычацца падаткаабкладання даходаў замежных юрыдычных асоб ад аперацый з каштоўнымі паперамі, хаця пунктам 2 Дэкрэта № 43 Савету Міністраў даручалася ў двухмесячны тэрмін унесці прапановы аб прывядзенні заканадаўчых актаў у адпаведнасць з гэтым Дэкрэтам. Больш таго, артыкул 10 дадзенага Закона неаднаразова карэкціраваўся пасля ўступлення ў сілу Дэкрэта № 43, але ўказаныя ў гэтым артыкуле стаўкі і іншыя элементы падаткаабкладання замежных юрыдычных асоб па даходах ад аблігацый і вэксаляў так і не былі зменены.
 
Даследаваўшы практыку, Канстытуцыйны Суд адзначае, што яшчэ больш ускладніла сітуацыю з прымяненнем канкрэтных размераў ставак падатку тая акалічнасць, што на афіцыяльных сайтах шэрага дзяржаўных органаў, адказных за правядзенне эканамічнай і падатковай палітыкі, а таксама ў афіцыяльным друкаваным выданні (Веснік Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь. 2004. № 3. С. 106, 110), якія разлічаны на падаткаплацельшчыкаў, змяшчалася інфармацыя не толькі аб стаўках падатку на даходы банкаў, нябанкаўскіх крэдытна-фінансавых устаноў, страхавых і перастраховачных арганізацый, але і была спецыяльна выдзелена пазіцыя аб выплаце падатку на даходы канкрэтнага суб’екта – замежнай юрыдычнай асобы, якая не ажыццяўляе дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, у размеры 10 і 15 працэнтаў.
 
Аб неадназначнасці разумення норм заканадаўства па падаткаабкладанню замежных юрыдычных асоб сведчыць тое, што нават у падатковых органаў і праз некалькі месяцаў пасля прыняцця ў маі 2001 г. пастаноў Дзяржаўнага падатковага камітэта № 62 і № 72 узнікалі сумненні, па якой стаўцы павінен вылічвацца падатак на даходы замежных юрыдычных асоб ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер.
 
У сувязі з гэтым Канстытуцыйны Суд прыйшоў да вываду, што нарматыўныя прававыя акты, якія дзейнічалі ў гэты перыяд часу, не садзейнічалі ўсведамленню таго, якімі нормамі належала кіравацца на практыцы крыніцы выплаты даходу (падатковаму агенту) пры вызначэнні стаўкі падатку на даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі: Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак”, што прадугледжваў 10 і 15 працэнтаў, ці Дэкрэта № 43, што ўстанавіў 40 працэнтаў.
 
3. Аналіз артыкула 10 Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” сведчыць, што першапачаткова аб’ектам абкладання выступалі даходы ў выглядзе працэнтаў. Законам ад 19 красавіка 1996 г. пункт 1 артыкула 10 названага Закона быў выкладзены ў новай рэдакцыі. У ім быў указаны такі аб’ект абкладання, як даходы ад даўгавых абавязацельстваў (патрабаванняў) любога віду, у прыватнасці аблігацый (за выключэннем дзяржаўных), вэксаляў, пазык (укладаў, дэпазітаў, крэдытаў, карыстання часова свабоднымі сродкамі на рахунках у банках Рэспублікі Беларусь). Пры гэтым, які канкрэтна даход ад даўгавых абавязацельстваў (працэнтны, дысконтны або інш.) складае падаткаабкладаемую базу, дадзеным Законам не вызначана.
 
Адначасова ў пункце 1 артыкула 10 Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” прадугледжана, што аб’ектам абкладання могуць выступаць і “іншыя даходы”, пералік якіх вызначаецца Урадам. Такі Пералік быў зацверджаны пастановай Кабінета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 26 ліпеня 1996 г. № 492 “Аб пытаннях спагнання падаткаў на даходы і прыбытак”. Да “іншых даходаў” былі аднесены, у прыватнасці, даходы ад адчужэння акцый, аблігацый і іншых каштоўных папер, без вызначэння, што неабходна разумець пад такімі даходамі. Наяўнасць ва ўказаным Пераліку даходаў ад адчужэння акцый, аблігацый і іншых каштоўных папер дапушчальна толькі да ўступлення ў сілу Дэкрэта № 43.
 
Згодна з пунктам 2 Дэкрэта № 43 Савету Міністраў у двухмесячны тэрмін прадпісвалася прыняць меры, накіраваныя на рэалізацыю палажэнняў дадзенага Дэкрэта. У сувязі з гэтым патрабавалася прывесці ў адпаведнасць з палажэннямі Дэкрэта № 43 Пералік даходаў замежных юрыдычных асоб, якія падлягаюць падаткаабкладанню ў якасці “іншых даходаў”, зацверджаны пастановай Кабінета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 26 ліпеня 1996 г. № 492, шляхам выключэння з яго даходаў ад адчужэння акцый, аблігацый і іншых каштоўных папер. Аднак ва ўказаны Пералік не былі ўнесены адпаведныя змяненні, нягледзячы на тое што пасля ўступлення ў сілу Дэкрэта № 43 дадзены Пералік двойчы карэкціраваўся (пастановы Савета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 16 красавіка 2001 г. № 527 і ад 26 чэрвеня 2002 г. № 855). Больш таго, пастановай Савета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 12 мая 2004 г. № 551 “Аб пытаннях спагнання падаткаў на даходы і прыбытак”, што прызнала страціўшай сілу пастанову Кабінета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 26 ліпеня 1996 г. № 492, у Пералік відаў даходаў замежных юрыдычных асоб, якія падлягаюць падаткаабкладанню ў якасці “іншых даходаў”, зноў уключаны даходы, што атрымліваюцца ад адчужэння акцый, аблігацый і іншых каштоўных папер. Тым самым Урад фактычна арыентаваў крыніцу выплаты даходу (падатковага агента) замежнай юрыдычнай асобе, якая не ажыццяўляе дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, на прымяненне стаўкі, устаноўленай у Законе “Аб падатках на даходы і прыбытак”, гэта значыць 15, а не 40 працэнтаў, як прадугледжана Дэкрэтам № 43. Аднак у сілу вяршэнства Дэкрэта № 43 у адносінах да пастановы Урада пры падаткаабкладанні даходаў ад аперацый з каштоўнымі паперамі павінна прымяняцца стаўка ў размеры 40 працэнтаў, устаноўленая Дэкрэтам № 43.
 
У адпаведнасці з падпунктам 1.2 пункта 1 Дэкрэта № 43 аб’ектам падаткаабкладання для “іншых юрыдычных асоб”, якія ажыццяўляюць аперацыі з каштоўнымі паперамі, прызнаецца агульная сума даходаў ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер у падатковым перыядзе. У падпункце 1.3 пункта 1 гэтага Дэкрэта прадугледжана, што падаткаабкладаемая база вызначаецца для “іншых юрыдычных асоб”, якія ажыццяўляюць аперацыі з каштоўнымі паперамі, як розніца паміж цаной рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер у падатковым перыядзе і цаной іх набыцця з улікам затрат на набыццё і рэалізацыю. Згодна з падпунктам 1.13 пункта 1 дадзенага Дэкрэта тэрміны і парадак выплаты падатку на даходы вызначаюцца Саветам Міністраў Рэспублікі Беларусь.
 
Канстытуцыйны Суд адзначае, што аналіз норм Дэкрэта № 43 і Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” дазваляе зрабіць вывад, што Дэкрэт № 43 вывеў з рэгулявання ўказанага Закона падаткаабкладанне даходаў ад аперацый з каштоўнымі паперамі, канкрэтызаваўшы падаткаабкладаемую базу, а таксама ўстанавіўшы па дадзенаму аб’екту стаўку ў размеры 40 працэнтаў. Таму з 1 студзеня 2000 г. даходы юрыдычных асоб ад аперацый з каштоўнымі паперамі падлягаюць падаткаабкладанню ў адпаведнасці з Дэкрэтам № 43.
 
4. У падпункце 2.1 пункта 2 Iнструкцыі № 72 было растлумачана, што па даходах ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер падатак выплачваецца па стаўцы 40 працэнтаў. Згодна з падпунктам 3.2 пункта 3 дадзенай Iнструкцыі пад даходам ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер неабходна разумець даход, які ўтварыўся ў выглядзе розніцы паміж цаной рэалізацыі (пагашэння) замежнай юрыдычнай асобай і цаной набыцця, з улікам ільгот, устаноўленых Дэкрэтам № 43. Iнструкцыя № 72 у гэтай частцы асноўваецца на адпаведных палажэннях Дэкрэта № 43.
 
Ацэньваючы довады Палаты прадстаўнікоў адносна падмены аднаго паняцця – “даходы ад адчужэння акцый, аблігацый і іншых каштоўных папер”, якое змяшчалася ў пастанове Кабінета Міністраў ад 26 ліпеня 1996 г. № 492, іншым паняццем – “даходы ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер”, прадугледжаным Дэкрэтам № 43, Канстытуцыйны Суд лічыць, што для мэт падаткаабкладання самі па сабе адрозненні ў гэтых тэрмінах не носяць вызначальнага характару.
 
З улікам выкладзенага Канстытуцыйны Суд лічыць, што палажэнні Iнструкцыі № 72 у частцы падаткаабкладання даходаў ад аперацый з каштоўнымі паперамі адпавядалі палажэнням Дэкрэта № 43.
 
У той жа час Канстытуцыйны Суд адзначае, што ў Iнструкцыі № 72 змяшчаліся палажэнні, што растлумачвалі прымяненне стаўкі ў размеры 40 працэнтаў ад рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер і падаткаабкладаемую базу, тады як у прэамбуле Iнструкцыі (да ўнясення ў яе змяненняў і дапаўненняў пастановай Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь ад 13 чэрвеня 2003 г. № 68) змяшчалася спасылка не на Дэкрэт № 43, а на Закон “Аб падатках на даходы і прыбытак”, якім прадугледжваюцца асаблівасці вылічэння падатку на даходы і прыбытак замежных юрыдычных асоб, у тым ліку вызначана стаўка па “іншых даходах” у размеры 15 працэнтаў.
 
5. У артыкуле 8 Канстытуцыі замацавана, што Рэспубліка Беларусь прызнае прыярытэт агульнапрызнаных прынцыпаў міжнароднага права і забяспечвае адпаведнасць ім заканадаўства.
 
Дадзенаму канстытуцыйнаму палажэнню адпавядаюць пункт 4 Пастановы № 62, які прадугледжвае, што, калі іншае ўстаноўлена міжнародным дагаворам Рэспублікі Беларусь, то прымяняюцца палажэнні гэтага міжнароднага дагавора, і пункт 9 Iнструкцыі № 72, у якім таксама прадугледжваецца, што, калі міжнародным дагаворам устаноўлены іншыя правілы, то прымяняюцца правілы міжнароднага дагавора.
 
У Рэспубліцы Беларусь на момант разгляду справы дзейнічала каля 50 міжнародных пагадненняў аб пазбяганні двайнога падаткаабкладання. У асобных пагадненнях змяшчаюцца палажэнні, якія даюць Рэспубліцы Беларусь права абкладаць даход у выглядзе працэнтаў, калі атрымальнік з’яўляецца сапраўдным уладальнікам працэнтаў, па стаўцы, што не перавышае 10 працэнтаў валавой сумы працэнтаў (артыкул “Працэнты”). Тэрмін “працэнты” пры выкарыстанні дадзеных пагадненняў азначае даход ад даўгавых абавязацельстваў любога віду, незалежна ад іпатэчнага забеспячэння і незалежна ад валодання правам на ўдзел у прыбытках даўжніка, і ў прыватнасці, даход ад урадавых каштоўных папер і даход ад аблігацый або даўгавых абавязацельстваў, уключаючы прэміі і выйгрышы па гэтых каштоўных паперах, аблігацыях або даўгавых абавязацельствах.
 
Канстытуцыйны Суд адзначае, што палажэнні пагадненняў прымяняюцца да асоб, што з’яўляюцца рэзідэнтамі адной ці абедзвюх дагаворных дзяржаў, з якімі Рэспубліка Беларусь заключыла пагадненні. Парадак пацвярджэння статусу рэзідэнта ва ўказаных пагадненнях не вызначаны. Дадзены парадак устанаўліваецца нацыянальным падатковым заканадаўствам.
 
У адпаведнасці з часткай трэцяй артыкула 15 Закона “Аб міжнародных дагаворах Рэспублікі Беларусь” нормы права, што змяшчаюцца ў міжнародных дагаворах Рэспублікі Беларусь, якія ўступілі ў сілу, з’яўляюцца часткай дзеючага на тэрыторыі Рэспублікі Беларусь заканадаўства, падлягаюць непасрэднаму прымяненню, акрамя выпадкаў, калі з міжнароднага дагавора вынікае, што для прымянення такіх норм патрабуецца выданне ўнутрыдзяржаўнага акта, і маюць сілу таго прававога акта, якім выражана згода Рэспублікі Беларусь на абавязковасць для яе адпаведнага міжнароднага дагавора.
 
Згодна з пунктам 3 артыкула 10 Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” замежная юрыдычная асоба, якая мае ў адпаведнасці з міжнародным дагаворам Рэспублікі Беларусь права на поўнае або частковае вызваленне ад падатку даходаў з крыніц у Рэспубліцы Беларусь, падае заяву аб зніжэнні або адмене падатку ў парадку, устаноўленым Міністэрствам па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь.
 
Парадак падачы заявы і працэдура яе разгляду былі вызначаны ў главе 5 “Спецыяльныя палажэнні” Iнструкцыі № 72. У прыватнасці, у падпункце 9.1 пункта 9 Iнструкцыі № 72 устаноўлена, што для атрымання поўнага або частковага вызвалення ад выплаты падатку з даходаў замежная юрыдычная асоба самастойна або праз асобу, якая ўтрымлівае падаткі ў бюджэт Рэспублікі Беларусь, абавязана была прадставіць у падатковыя органы афіцыяльнае пацвярджэнне факта пастаяннага месцапрабывання дадзенай асобы ў краіне, з якой Рэспубліка Беларусь мае дзеючае міжнароднае (міжурадавае) пагадненне па падатковых пытаннях. Прадстаўленне афіцыяльнага пацвярджэння факта пастаяннага месцапрабывання замежнай юрыдычнай асобы асобай, якая ўтрымлівае падатак у бюджэт Рэспублікі Беларусь, магло ажыццяўляцца без даверанасці. Пацвярджэнне аб пастаянным прабыванні замежнай юрыдычнай асобы магло прадстаўляцца ў падатковыя органы адпаведна як да выплаты падатку, так і пасля выплаты падатку.
 
Канстытуцыйны Суд звяртае ўвагу на тое, што аналагічны падыход да пацвярджэння статусу рэзідэнта змяшчаецца ў артыкуле 312 часткі другой Падатковага кодэкса Расійскай Федэрацыі, згодна з якой пры прымяненні палажэнняў міжнародных дагавароў Расійскай Федэрацыі замежная арганізацыя павінна прадставіць падатковаму агенту, які выплачвае даход, пацвярджэнне таго, што гэта замежная арганізацыя мае пастаяннае месцазнаходжанне ў той дзяржаве, з якой Расійская Федэрацыя мае міжнародны дагавор (пагадненне), што рэгулюе пытанні падаткаабкладання, якое павінна быць заверана кампетэнтным органам адпаведнай замежнай дзяржавы.
 
Довады Палаты прадстаўнікоў аб тым, што Iнструкцыя № 72 не адпавядае ратыфікаваным Рэспублікай Беларусь пагадненням аб пазбяганні двайнога падаткаабкладання як прадугледжваючая складаную працэдуру вызвалення ад двайнога падаткаабкладання, з’яўляюцца неабгрунтаванымі і не маюць прававога характару.
 
Ацаніўшы довады Палаты прадстаўнікоў адносна двайнога падаткаабкладання працэнтнага даходу па вэксалю, Канстытуцыйны Суд адзначае, што ў адпаведнасці з падпунктам 3.2 пункта 3 Iнструкцыі № 72 палажэнні артыкула 10 Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” да замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, атрымліваюць даход ад аперацый з каштоўнымі паперамі з крыніц у Рэспубліцы Беларусь і абавязаны выплачваць падаткі ў адпаведнасці з падатковым заканадаўствам Рэспублікі Беларусь, не прымяняюцца, паколькі гэтыя даходы абкладаюцца падаткам на даходы ў адпаведнасці з Дэкрэтам № 43. Такім чынам, Iнструкцыяй № 72 палажэнні артыкула 5 Закона “Аб падатках і зборах, якія бяруцца ў бюджэт Рэспублікі Беларусь”, якія прадугледжваюць, што адзін і той жа абъект можа абкладацца падаткам аднаго віду толькі адзін раз за адпаведны перыяд выплаты, не парушаюцца.
 
Згодна з Канстытуцыяй Рэспублікі Беларусь дзяржава, усе яе органы і службовыя асобы дзейнічаюць у межах Канстытуцыі і прынятых у адпаведнасці з ёю актаў заканадаўства (артыкул 7); усе роўныя перад законам і маюць права без усякай дыскрымінацыі на роўную абарону правоў і законных інтарэсаў (артыкул 22). Канстытуцыйны прынцып роўнасці абумоўлівае патрабаванне дакладнасці і яснасці заканадаўчага рэгулявання, паколькі толькі пры ўмове аднастайнага разумення і тлумачэння прававой нормы ўсімі правапрымяняльнікамі можна забяспечыць такую роўнасць. Няпэўнасць зместу заканадаўчага рэгулявання стварае на практыцы канфліктную сітуацыю, вядзе да суб’ектыўнага меркавання ў працэсе правапрымянення. Тым самым парушаюцца канстытуцыйныя прынцыпы вяршэнства права і роўнасці ўсіх перад законам, а таксама базавыя прынцыпы падаткаабкладання. Параўнальны аналіз рэдакцый і дзеяння нарматыўнх прававых актаў рознага ўзроўню, перш за ўсе заканадаўчых актаў, а таксама актаў Урада і Міністэрства па падатках і зборах, сведчыць аб супярэчлівасці паняццяў і вызначэнняў, якія ў іх выкарыстоўваюцца, спасылак на розныя акты, што па-рознаму рэгулююць адны і тыя ж падатковыя адносіны. Па сутнасці, не забяспечвалася адзінае нарматыўнае рэгуляванне, усведамленне і прымяненне актаў заканадаўства на практыцы, аб чым сведчыць, што і праз пяць гадоў пасля прыняцця Дэкрэта № 43 у артыкуле 10 Закона “Аб падатках на даходы і прыбытак” захаваны ранейшыя стаўкі (10 і 15 працэнтаў) на даходы замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва, хаця іншыя палажэнні дадзенага артыкула неаднаразова змяняліся і дапаўняліся.
 
У прававой дзяржаве нарматыўныя прававыя акты аб падатках павінны змяшчаць дакладныя і зразумелыя нормы. Кожны павінен ведаць, якія падаткі, калі і ў якім парадку ён абавязаны плаціць. Расплыўчатасць падатковай нормы можа прывесці да адвольнага яе прымянення.
 
Канстытуцыйны Суд адзначае, што Законам “Аб нарматыўных прававых актах Рэспублікі Беларусь”, які ўступіў у сілу 21 студзеня 2000 г., сфармуляваны патрабаванні, што прад’яўляюцца да нарматыўных прававых актаў. Сярод іх названы: узгодненасць нарматыўнага прававога акта з іншымі нарматыўнымі прававымі актамі (артыкул 9); абавязак выкарыстоўваць у тэксце нарматыўнага прававога акта тэрміны і паняцці, якія павінны быць зразумелымі і адназначнымі (артыкул 23); тэкст нарматыўнага прававога акта павінен выкладацца простай і яснай мовай (якая выключае рознае тлумачэнне норм) (артыкул 31); адны і тыя ж тэрміны павінны ўжывацца ў адным значэнні і мець адзіную форму (артыкул 32) і іншыя. (Зыходзячы з прадмета пытання, якое разглядаецца ў дадзенай справе, Канстытуцыйны Суд не закранае іншых галін права і ацэнкі збалансаванасці складаючых іх норм.)
 
На падставе выкладзенага і кіруючыся артыкулам 116 Канстытуцыі, артыкуламі 5, 6, 38, 40 і 43 Закона “Аб Канстытуцыйным Судзе Рэспублікі Беларусь”, Канстытуцыйны Суд
 
ВЫРАШЫЎ:
 
1. Прызнаць адпавядаючымі Канстытуцыі Рэспублікі Беларусь, Дэкрэту Прэзідэнта Рэспублікі Беларусь ад 23 снежня 1999 г. № 43 “Аб падаткаабкладанні даходаў, атрыманых у асобных сферах дзейнасці”, Закону Рэспублікі Беларусь “Аб падатках і зборах, якія бяруцца ў бюджэт Рэспублікі Беларусь”, міжнародна-прававым актам, ратыфікаваным Рэспублікай Беларусь, пастановы Дзяржаўнага падатковага камітэта Рэспублікі Беларусь ад 8 мая 2001 г. № 62 “Аб парадку выплаты падатку на даходы замежных юрыдычных асоб, якія атрымліваюць даходы ад аперацый з каштоўнымі паперамі з крыніц у Рэспубліцы Беларусь” і ад 25 мая 2001 г. № 72 “Аб зацвярджэнні Iнструкцыі аб падаткаабкладанні “іншых даходаў” замежных юрыдычных асоб, якія не ажыццяўляюць дзейнасць у Рэспубліцы Беларусь праз пастаяннае прадстаўніцтва” ў частцы падаткаабкладання даходаў ад аперацый з каштоўнымі паперамі (рэалізацыі (пагашэння) каштоўных папер).
 
2. Адзначыць супярэчлівасць прававога рэгулявання падатковых адносін, несвоечасовасць прывядзення нарматыўных прававых актаў (Закона Рэспублікі Беларусь “Аб падатках на даходы і прыбытак”, пастановы Кабінета Міністраў Рэспублікі Беларусь ад 26 ліпеня 1996 г. № 492, нарматыўных прававых актаў Міністэрства па падатках і зборах Рэспублікі Беларусь) у адпаведнасць з актамі, што валодаюць больш высокай юрыдычнай сілай, а таксама парушэнні ўстаноўленых Законам Рэспублікі Беларусь “Аб нарматыўных прававых актах Рэспублікі Беларусь” патрабаванняў, якія прад’яўляюцца да актаў заканадаўства (іх узгодненасць, адзінства тэрміналогіі, яснасць выкладання і інш.), што выклікала неадназначнае разуменне і прымяненне нарматыўных прававых актаў на практыцы.
 
У сувязі з гэтым прапанаваць Ураду Рэспублікі Беларусь і іншым дзяржаўным органам прыняць меры па забеспячэнню аднастайнага прававога рэгулявання, своечасовага выключэння юрыдычных калізій, а таксама па забеспячэнню справядлівага вырашэння канфліктных сітуацый у галіне падаткаабкладання, маючы на ўвазе, што ў пэўнай меры падставы для ўзнікнення спрэчак абумоўлены недасканаласцю актаў заканадаўства, іх супярэчлівасцю, непрыняццем належных мер па іх устараненню.
 
3. Апублікаваць гэта Заключэнне ў тэрмін, устаноўлены заканадаўствам, у газетах “Звязда” і “Народная газета”, а таксама ў Нацыянальным рэестры прававых актаў Рэспублікі Беларусь і “Весніку Канстытуцыйнага Суда Рэспублікі Беларусь”.
 
4. Гэта Заключэнне ўступае ў сілу з дня прыняцця, з’яўляецца канчатковым, абскарджанню і апратэставанню не падлягае.
 
 
Старшынствуючы –
Старшыня Канстытуцыйнага Суда
Рэспублікі Беларусь                                                                                                            Р.А. Васілевіч